Rapporti tra procedimento penale e tributario per violazioni fiscali: violazione principio divieto di bis in idem

CLASSIFICAZIONE
Violazioni tributarie – Ne bis in idem 

RIFERIMENTI NORMATIVI
art. 4 del Protocollo n. 7 annesso alla Convenzione E.D.U
art. 50 CDFUE

RIFERIMENTI GIURISPRUDENZIALI
Corte EDU, Grande Stevens c. Italia del 4 marzo 2014
Corte EDU, A e B c. Norvegia del 15 novembre 2016
Corte EDU, Bjarni Armannsson c. Islanda del 16 aprile 2019
Corte di Giustizia UE causa C-537/16, Garlsson Real Estate SA e altri c. Consob,
Corte di Giustizia UE, cause riunite C-596/16 e C-597/16, Di Puma c. Consob e Zecca c. Consob,
Corte di Giustizia UE, causa C-524/15, Menci
Corte Costituzionale, sentenza n. 43 del 24 gennaio 2018

PRONUNCIA SEGNALATA
Corte di Cassazione, sez. V, n. 34219 del 20.12.2019

Abstract

La sezione tributaria della Corte di Cassazione torna sul rapporto tra procedimento penale e tributario in caso di asserite violazioni fiscali, ed in particolare sul problema se l’instaurazione di due distinti procedimenti per gli stessi fatti configuri violazione del principio di divieto di bis in idem.

La sentenza ripercorre l’evoluzione del concetto di ne bis in idem alla luce della giurisprudenza della Corte EDU e della Corte di Giustizia, per giungere alla conclusione, basata sulle circostanze di fatto del caso concreto, che nella specie non vi è stata alcuna violazione.

Il caso

La vicenda riguarda un procedimento tributario in cui l’Agenzia aveva recuperato a tassazione alcuni costi esposti in dichiarazione da una società in nome collettivo, ritenendo che gli stessi fossero relativi al pagamento di fatture per operazioni inesistenti, e quindi non deducibili.

Aveva quindi emesso un avviso di accertamento a carico della società, e distinti avvisi a carico dei soci, ai quali il maggior reddito attribuito alla società era imputato di conseguenza.

La società ed i soci avevano impugnato i rispettivi avvisi, e si era così instaurato un unico contenzioso fiscale che, come spesso avviene in casi analoghi, aveva principalmente ad oggetto la fondatezza delle prove addotte dall’Ufficio al fine di dimostrare l’inesistenza delle operazioni indicate nelle fatture.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso dei contribuenti, mentre la Commissione Tributaria Regionale, in riforma della decisione del giudice di primo grado, accoglieva l’appello dell’Agenzia, confermando l’accertamento.

Nel corso del giudizio tributario, emergeva che per gli stessi fatti il legale rappresentante della società che aveva utilizzato le fatture ritenute false (cioè la stessa società soggetta all’accertamento fiscale) era stato anche sottoposto a procedimento penale per il corrispondente reato tributario, risultando assolto con la formula “perché il fatto non sussiste”, con sentenza divenuta poi definitiva.

Nel giudizio tributario, i contribuenti ricorrevano in cassazione deducendo una serie di motivi; due di questi riguardavano proprio il rapporto tra il procedimento penale, ormai concluso, e quello tributario.

Nel primo, i contribuenti si dolevano del fatto che la Commissione regionale non avesse preso in considerazione la sentenza di assoluzione pronunciata dal Tribunale penale, da cui – alla luce di tale esito – la CTR avrebbe potuto concludere per l’insussistenza della prova della condotta illecita anche nel giudizio tributario.

Questo motivo viene accolto dalla Corte con la motivazione che, per quanto l’assoluzione in sede penale non spieghi automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, nemmeno quando i fatti oggetto di giudizio sono gli stessi, essa può, però, essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare.

In altri termini, la Commissione regionale – afferma la Corte – era tenuta a valutare, al fine della formazione del proprio libero convincimento, la sentenza penale di assoluzione.

In merito alla seconda questione attinente ai rapporti tra processo penale e tributario, i contribuenti, con memoria, nel ribadire che il legale rappresentante della società contribuente era già stato giudicato, in sede penale, per gli stessi fatti, con sentenza ormai divenuta irrevocabile, deducevano “che i giudici di merito avrebbero anche dovuto valutare, in ossequio ai principi di diritto stabiliti dalla Corte Europea e richiamati dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 43 del 2018, se nel caso di specie fosse stato violato il divieto di bis in idem, ravvisabile quando per lo stesso fatto vengano attivati due distinti procedimenti (nel caso di specie, procedimento amministrativo e procedimento penale), non coordinati tra loro nel tempo, che possano condurre all’applicazione di sanzioni non proporzionate”.

La decisione della Corte

Come già detto, si può anticipare fin da ora che la Corte esclude che, nel caso di specie, vi sia stata tale violazione.

Per giungere a tale conclusione, la sentenza compie un articolato ed interessante excursus descrittivo del fondamento e della evoluzione del concetto di ne bis in idem.

Innanzi tutto, ricorda che il principio è stato affermato, in principio, con riguardo alla materia penale ed all’irrogazione delle sanzioni definite dalla legge «penali», ma è stato successivamente esteso anche ai casi di sanzioni che, sebbene non formalmente penali, vengano ritenute tali, secondo i c.d. criteri Engel, per il contenuto afflittivo, alla luce della giurisprudenza della Corte Edu.

Di conseguenza, esso è stato applicato anche in caso di concorrenza di sanzioni formalmente amministrative con quelle penali, quando anche le prime venivano riconosciute sostanzialmente penali.

Poi cita la giurisprudenza della Corte EDU, ricordando come, dalla sentenza Grande Stevens contro Italia, che ha dato del principio un’interpretazione assai ampia e di natura prevalentemente processuale, e quindi essenzialmente formale, si è passati alla decisione A e B contro Norvegia, la quale, ridimensionando il precedente orientamento, ha affermato che non viola il principio del ne bis in idem convenzionale la celebrazione di un processo penale, e l’irrogazione della relativa sanzione, nei confronti di chi sia stato sanzionato in via definitiva dall’amministrazione tributaria con una sovrattassa, purché sussista tra i due procedimenti una «connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta».

In sostanza, ricorda la Corte di Cassazione, a partire da tale ultima sentenza “secondo la Corte EDU, la disposizione convenzionale non esclude lo svolgimento parallelo di due procedimenti, purché essi appaiano connessi dal punto di vista sostanziale e cronologico in maniera sufficientemente stretta e purché esistano meccanismi in grado di assicurare risposte sanzionatorie nel loro complesso proporzionate e, comunque, prevedibili”.

La sentenza in commento prosegue poi evidenziando che l’esito interpretativo così raggiunto è stato recepito anche dalla Grande Sezione della Corte di Giustizia della UE, nelle tre sentenze coeve del 20 marzo 2018 (rispettivamente in causa C-537/16, Garlsson Real Estate SA e altri c. Consob, nelle cause riunite C-596/16 e C-597/16, Di Puma c. Consob e Zecca c. Consob, e in causa C-524/15, Menci, quest’ultima relativa alla materia tributaria), secondo cui la violazione del ne bis in idem sancito dall’art. 50 CDFUE non si verifica a) allorché le due sanzioni perseguano scopi differenti e complementari, sempre che b) il sistema normativo garantisca una coordinazione fra i due procedimenti sì da evitare eccessivi oneri per l’interessato e c) assicuri comunque che il complessivo risultato sanzionatorio non risulti sproporzionato rispetto alla gravità della violazione, derivando tale obbligo dall’art. 52, par. 1, della Carta e dal principio di proporzionalità delle pene sancito dall’art. 49, par. 3.

Infine, evidenzia che anche la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 43 del 24 gennaio 2018,  ha messo in rilievo che, nell’interpretazione di tale concetto, “si è passati dal divieto imposto agli Stati aderenti di configurare per lo stesso fatto illecito due procedimenti che si concludono indipendentemente l’uno dall’altro, alla facoltà di coordinare nel tempo e nell’oggetto tali procedimenti, in modo che essi possano reputarsi nella sostanza come preordinati a un’unica, prevedibile e non sproporzionata risposta punitiva, avuto specialmente riguardo all’entità della pena (in senso convenzionale) complessivamente irrogata”.

L’importante conseguenza di tale evoluzione è che non si può continuare a sostenere che il divieto di bis in idem convenzionale abbia carattere esclusivamente processuale, giacché criterio eminente per affermare o negare il legame materiale è proprio quello relativo all’entità della sanzione complessivamente irrogata.

In termini pratici, secondo tale interpretazione, a fronte di una prima sanzione di modesta entità, sarebbe del tutto ammissibile l’instaurazione del secondo procedimento per lo stesso fatto, in presenza di quegli elementi che rivelino l’unicità di risposta sanzionatoria, ad iniziare dal criterio temporale.

Dopo avere, quindi, solo accennato alla sentenza della Corte EDU Bjarni Armannsson c. Islanda del 16 aprile 2019, (che ha fornito ulteriori criteri per valutare il criterio della connessione tra i due procedimenti, in particolare non solo con riferimento alla tempistica degli stessi, ma anche alla modalità di formazione ed acquisizione della prova in ciascuno di essi) la decisione in commento passa quindi all’esame della situazione concreta alla luce di tali principi.

Ritiene così che nei confronti del legale rappresentante della società (l’unico rispetto al quale si pone il problema, perché rispetto all’altro socio si era svolto solo il processo tributario)  non si sia configurata la violazione del divieto di bis in idem perché nel caso di specie gli stessi contribuenti non avevano fornito elementi di fatto sufficienti per valutare la situazione, a partire dall’importo delle sanzioni amministrative che sarebbero state irrogate.

La sentenza in commento si segnala così, tra l’altro, anche per un elemento già messo in evidenza in precedenti “report” sull’argomento: alla luce della più recente interpretazione del principio in base alla giurisprudenza della Corte EDU, per stabilire se vi sia stata violazione o meno non si può prescindere da un esame delle circostanze concrete e specifiche di ogni procedimento, per cui la risposta al quesito sarà sempre soggetta a variare da caso a caso.

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